24.03.17
bAV & Aktien

Wie eine Kapitalgesellschaft ihre Pensionsverpflichtungen gegenüber dem Gesellschafter-Geschäftsführer auslagern kann

Methoden und steuerliche Auswirkungen unter Berücksichtigung der aktuellen Rechtsprechung

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Zahlt eine Kapitalgesellschaft einem früheren Gesellschafter-Geschäftsführer Pensionsleistungen aus, werden diese Zahlungen häufig als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit behandelt. Solche Vereinbarungen können sich aber in Umstrukturierungen als Hemmschuh erweisen.

 

Erteilt eine Kapitalgesellschaft in Form von beispielsweise einer GmbH oder AG ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer eine Pensionszusage, so muss die Gesellschaft handels- und steuerrechtlich diese Pensionsverpflichtung bilanzieren. Hierzu wird eine Rückstellung für Altersversorgungsverpflichtungen gebildet und ratierlich bis zum Erreichen des Pensionszusagevolumens passiviert. Dies führt zu einer geringeren Gewinnbesteuerung der Kapitalgesellschaft.

 

Beweggründe einer Kapitalgesellschaft für die Auslagerung von Pensionszusagen

 

Der Gesellschafter-Geschäftsführer hat insoweit einen Anspruch auf Versorgung bis zum Eintritt der vereinbarten Pensionszusagebedingungen. Die spätere tatsächliche Auszahlung der Pensionsleistungen führt beim Gesellschafter-Geschäftsführer im Zeitpunkt des Zuflusses zu Arbeitslohn in Form eines Versorgungsbezuges im Rahmen eines passiven Dienstverhältnisses. Diese Zahlungen werden dann als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit der individuellen tariflichen Besteuerung unterworfen.

 

Hemmwirkung beim beabsichtigten Verkauf der Anteile einer Kapitalgesellschaft

 

Eine solche Vereinbarung zwischen der Kapitalgesellschaft und dem Gesellschafter-Geschäftsführer kann sich jedoch bei späteren Umstrukturierungsplanungen als Hemmschuh erweisen. Ist beispielsweise ein Verkauf von Anteilen an einer GmbH im Rahmen eines Sharedeals geplant, kann sich eine passivierte Pensionsverpflichtung in den Büchern der GmbH negativ auf den Kaufpreis auswirken. Zudem sind Käufer regelmäßig nicht daran interessiert, eine Kapitalgesellschaft mit bestehender Pensionsverpflichtung zugunsten eines ehemaligen Gesellschafter-Geschäftsführers zu übernehmen. Zumindest würde eine solche Übernahme den originär möglichen Kaufpreis reduzieren.

 

Varianten zur Beseitigung der Hemmwirkung

 

Was also tun? Eine Auflösung der Pensionsverpflichtung in Form eines Verzichts des Anspruchsinhabers oder durch Zahlung einer (Ausgleichs-)Abfindung beseitigt zwar die Hemmgründe für einen Verkauf, diese Lösung bringt allerdings steuerrechtlich negative Folgen mit sich. Der Gesellschafter-Geschäftsführer hätte dadurch einen (fiktiven) Zufluss von Arbeitslohn erlangt. Zwar würde im Falle eines Verzichts auf einen werthaltigen Pensionsanspruch die daraus resultierende verdeckte Einlage zu einer Erhöhung der Anschaffungskosten der Anteile an der Kapitalgesellschaft führen. Aber der hierdurch geminderte Veräußerungsgewinn würde im Hinblick auf das darauf anzuwendende Teileinkünfteverfahren die Arbeitslohnbesteuerung nicht vollständig neutralisieren. Zudem wäre dem Gedanken einer ursprünglich beabsichtigten und vermutlich weiterhin bestehenden Altersabsicherung nicht gedient. In Anbetracht dessen ist eine möglichst steuerneutrale und risikoarme Pensionsauslagerung die zielführendere Option.

 

Hierzu kommen grundsätzlich unterschiedliche Möglichkeiten in Betracht. Die klassischen Varianten sind die Übertragung auf einen Pensionsfonds oder eine Unterstützungskasse (in der Regel mit sehr hohen Kosten verbunden) oder die Auslagerung der Wirtschaftsgüter durch einen Assetdeals. Das Modell der Auslagerung auf eine Schwestergesellschaft (sogenannte Pensionärs GmbH) war bislang mit steuerrechtlichen Unsicherheiten behaftet. Allerdings hat der Bundesfinanzhof mit seinen Urteilen vom 18.08.2016 (VI R 18/13 / VI R 46/13) diesem Modell wieder Aufwind verschafft.

 

Übertragung der Pensionsverpflichtung auf eine Schwester-Kapitalgesellschaft

 

Bei dieser Variante soll die Pensionsverpflichtung auf eine für diesen Zweck gegründete (Pensions-)Kapitalgesellschaft ausgelagert werden. Dabei herrscht zwischen der bisherigen und der neu gegründeten Kapitalgesellschaft Personen- und Beteiligungsidentität. Die zweckgegründete Kapitalgesellschaft übernimmt so die Pensionsverpflichtungen. Jedoch ist aufgrund des Näheverhältnisses auf eine möglichst fremdvergleichstaugliche Übertragung zu achten. Demnach würde ein fremder Dritter die Pensionsverpflichtung nicht ohne eine Ablösungsvergütung (Kaufpreis) übernehmen. Somit ist der Teilwert der Verpflichtung zu eruieren und entsprechend bei der Bestimmung des Kaufpreises zu beachten.

 

Zudem sollte ein Risikozuschlag eingerechnet werden, um eine verdeckte Gewinnausschüttung im Rahmen eines sogenannten Dreiecksfalls auszuschließen. Die abgebende Kapitalgesellschaft hat sogleich einen Aufwand in Differenz zwischen dem steuerlich passivierten Rückstellungswert und dem Kaufpreis. Dieser generierte Aufwand ist allerdings auf 15 Jahre gleichmäßig zu verteilen (vergleiche § 4f EStG). Die übernehmende Gesellschaft erwirtschaftet insoweit „spiegelbildlich“ einen Ertrag, der unseres Erachtens wiederum auf denselben Zeitraum zu verteilen wäre (vergleiche § 5 Abs. 7 EStG).

 

Die Frage, inwieweit auf Ebene des Pensionsanspruchsberechtigten ein steuerpflichtiger Arbeitslohn zugeflossen ist bzw. inwieweit dieser der Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 55 EStG unterliegt, wurde jüngst vom Bundesfinanzhof aufgegriffen. Dabei kommt es laut den Rechtsprechungsgrundsätzen darauf an, ob der Gesellschafter-Geschäftsführer bei der Frage der Auslagerung der Pensionsverpflichtung mitbestimmungsbefugt ist. Demnach führt die Ablösung einer vom Arbeitgeber erteilten Pensionszusage beim Arbeitnehmer (hier also dem Gesellschafter-Geschäftsführer) dann zwar zum Zufluss von Arbeitslohn, wenn der Ablösungsbetrag auf Verlangen des Arbeitnehmers zur Übernahme der Pensionsverpflichtung an einen Dritten gezahlt wird. Hat der Arbeitnehmer jedoch kein Wahlrecht, den Ablösungsbetrag alternativ an sich auszahlen zu lassen, wird mit der Zahlung des Ablösungsbetrags an den die Pensionsverpflichtung übernehmenden Dritten der Anspruch des Arbeitnehmers auf die künftigen Pensionszahlungen noch nicht wirtschaftlich erfüllt. Ein Zufluss von Arbeitslohn liegt in diesem Fall nicht vor. Es kommt folglich einzig darauf an, ob dem Gesellschafter-Geschäftsführer ein Wahlrecht zusteht, alternativ eine Zahlung an sich selbst zu verlangen. Die Stellung als beherrschender Gesellschafter-Geschäftsführer spielt dabei keine Rolle. Fehlt in der Pensionszusage ein solcher Wahlrechtspassus, so kann durch dieses Modell eine deutlich steuergünstigere Gestaltung erreicht werden.

 

Schlussbemerkung

 

Die aufgrund der ergangenen Rechtsprechung klargestellten Ansichten eröffnen grundsätzlich neue Wege hinsichtlich einer möglichst steuerneutralen Verlagerung von Pensionsverpflichtungen. Allerdings ist die Reaktion der Finanzverwaltung auf die beiden Urteile noch abzuwarten. Des Weiteren ist bei der Bewertung der Ausgleichszahlung Vorsicht geboten.

 

Dr. Bob Neubert

Wirtschaftsprüfer, Steuerberater sowie Gesellschafter

BANSBACH GMBH, Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Steuerberatungsgesellschaft

bob.neubert@bansbach-gmbh.de

www.bansbach-gmbh.de

 

Jens Otto

Steuerberater und Partner

BANSBACH GMBH, Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Steuerberatungsgesellschaft

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